Rückstellungen: Vorsorge auf Steuerzahlers Kosten

[WIEN] Rückstellungen können in der Steuerbilanz bereits dann gebildet werden, wenn ein Schaden bzw. eine Verbindlichkeit erst droht. Dagegen sind in den USA, aber auch in verschiedenen anderen Staaten Rückstellungen für erst drohende Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz grundsätzlich ausgeschlossen, und das aus gutem Grund: So zwingend Rückstellungen in der Unternehmensbilanz zum Gläubigerschutz gebildet werden müssen, führen sie in der Steuerbilanz zu erheblichen Steuerstundungseffekten mit einem entsprechenden Zinsenvorteil für das Unternehmen. Allein aufgrund der Rückstellung mindert sich der Schaden quasi „von selbst“, allerdings auf Kosten des Fiskus, das heißt auf Kosten der anderen Steuerzahler: So reduziert sich ein in der Steuerbilanz rückgestellter Schaden von 100.000 Euro innerhalb von zehn Jahren auf 90.000 Euro, ohne Zinseszinsen gerechnet (mit Zinseszinsen sind es rund 88.000 Euro).

Beträchtliche Auswirkungen im Budget

Die budgetären Auswirkungen sind beträchtlich, Rückstellungen in Höhe von 20 bis 25 Prozent der Bilanzsumme gelten keineswegs als Ausnahme.
Der Nachweis für den Steuervorteil ist leicht zu führen: Für einen in zehn Jahren drohenden Schaden von angenommen 120.000 Euro wird nach der geltenden Rechtslage in der Steuerbilanz eine Rückstellung in Höhe von 80 Prozent angesetzt, das sind rund 100.000 Euro. Bei einer Körperschaftsteuer von 25 Prozent kürzt sich daher die Steuerbelastung um 25.000 Euro. Bis zum Schadenseintritt in zehn Jahren zu einem Zinssatz von vier Prozent veranlagt, ergibt sich daraus ein Zinsengewinn von jährlich 1000 Euro, in zehn Jahren sind es 10.000 Euro. Bis zum tatsächlichen Schadenseintritt reduziert sich damit der in der Steuerbilanz mit 100.000 Euro rückgestellte Schadensbetrag auf Kosten des Fiskus auf 90.000 Euro, sowohl Zinsen als auch Schaden vor Steuern gerechnet.

Mit anderen Worten: Genau ein Prozent der in der Steuerbilanz rückgestellten Beträge schenkt der Fiskus Jahr für Jahr als Zinsengewinn aus der Steuerstundung dem Unternehmen. Noch einfacher dargestellt: Man nimmt den in der Steuerbilanz rückgestellten Betrag, streicht die beiden letzten Stellen (ergibt ein Prozent) und kann damit den Zinsenvorteil aus der Bilanz direkt ablesen.
Pro 100 Mio Euro Rückstellungen in den Steuerbilanzen fehlen dem Fiskus Jahr für Jahr 25 Mio. Euro in der Staatskassa.

Der Gesetzgeber hat das Problem zwar erkannt und lässt deshalb die Rückstellung in der Steuerbilanz nur mit 80 Prozent ihres eigentlichen Werts als pauschale Abzinsung zu. Allerdings kann eine Abzinsung, ob pauschal oder genau berechnet, den Steuerausfall aus der Rückstellung nur vermindern, aber nicht beseitigen: Jede, auch die abgezinste Rückstellung fehlt in Höhe von 25 Prozent in der Staatskassa und führt beim Unternehmer zu einem Zinsenvorteil von einem Prozent jährlich.

Unternehmungen mit hohen Rückstellungen haben damit gegenüber anderen Unternehmungen einen erheblichen Steuervorteil oder, mit anderen Worten, einen Wettbewerbsvorteil: Unabhängig, ob der Schaden überhaupt eintritt, bzw. bevor der Schaden eintritt, subventioniert der Fiskus bereits das Unternehmen – je länger die Zeitspanne, desto mehr. Am schönsten für das Unternehmen ist es, wenn der drohende Schaden am Ende doch nicht eintritt: Der Zinsengewinn aus der Steuerstundung bleibt ihm auf jeden Fall.
Ein verfassungsrechtliches Gebot, Rückstellungen auch im Steuerrecht anzuerkennen, sieht der VfGH nicht – im Gegenteil: Es würde durchaus dem Sachlichkeitsgebot entsprechen, „sämtlichen Rückstellungen die Anerkennung zu versagen“ (VfGH 9.12.1997, G 403/97). Betont kritisch sieht das deutsche Bundesverfassungsgericht die Zinsen- und Liquiditätsvorteile von Rückstellungen: „Solche Wirkungen entsprechen nicht dem Ziel der steuerrechtlichen Anerkennung von Rückstellungen“; das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip für die Bildung von Rückstellungen in der Steuerbilanz lässt sich nicht als „eine steuergerechte Lastenverteilung deuten“ (BVerfG, 12.5.2009, 2 BvL 1/00).

In der Tat stellt sich die Frage, warum der Fiskus z. B. Pensionszusagen an Vorstandsmitglieder von Banken bis zur Pensionierung Jahr für Jahr mit einem Prozent der Rückstellung mitfinanzieren muss. Bei Altfahrzeugen trägt der Fiskus bei einer zehnjährigen Rückstellungsdauer rund zehn Prozent der Entsorgungskosten.

Will man aus den angeführten Überlegungen Rückstellungen in der Steuerbilanz verbieten, wäre allerdings ein entsprechender Verlustrücktrag erforderlich: Reicht der Gewinn im Schadensjahr nicht aus, um den Aufwand abzudecken, muss der Verlust auch mit früheren Gewinnjahren ausgeglichen werden können. Eine faire Lösung: Es gibt dann keinen Vorteil für den Unternehmer, den die anderen Steuerpflichtigen tragen müssen.
Der Steuervorteil aus den Rückstellungen wird an sich kaum bestritten; er wird aber mit dem „Realisationsprinzip“ gerechtfertigt: Der drohende Schaden realisiert sich nicht erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Schadenseintritts, sondern bereits in dem Jahr, in dem der Schaden seine Ursache hat. Die richtige Periodenabgrenzung zwinge zum Ausweis der Rückstellung bereits in diesem Jahr. Wird der Unternehmer etwa wegen Schadenersatz geklagt, dann müsse er dies in der Bilanz daher sofort berücksichtigen und dürfe nicht warten, bis er vom Gericht dazu verurteilt worden ist.

Zweifelhafte Rechtfertigung

Diese Rechtfertigung für die Rückstellung ist gewiss für die Unternehmensbilanz richtig, in der Steuerbilanz gibt es aber nicht nur das Realisationsprinzip und das Periodenprinzip, dort gilt auch das Leistungsfähigkeitsprinzip. Das Leistungsfähigkeitsprinzip steht aber in der Steuerbilanz höher als alle anderen Prinzipien und rechtfertigt keinen Steuervorteil auf Kosten der anderen Steuerpflichtigen. Zwar beruft sich auch das Realisationsprinzip auf das Leistungsfähigkeitsprinzip, bezieht dabei aber den Stundungseffekt nicht mit ein. Auch das Leistungsfähigkeitsprinzip lässt sich unterschiedlich interpretieren.

Vor allem aber würde dem Realisationsprinzip und dem Periodenprinzip durch den oben erwähnten Verlustrücktrag ausreichend entsprochen: Der Verlustrücktrag stellt sicher, dass der Verlust bei Bedarf bis zum Jahr der Verursachung rückverrechnet werden kann. Der Verlustrücktrag tritt damit an die Stelle des Periodenprinzips, erfüllt also die gleiche Funktion wie das Periodenprinzip, vermeidet aber den Steuerstundungseffekt. Genau den Stundungseffekt der Rückstellung hat man aber auch in den USA als Widerspruch zum Leistungsfähigkeitsprinzip erkannt und verbietet deshalb – wie eingangs erwähnt – Rückstellungen in der Steuerbilanz.

Der Autor ist em. Univ.-Prof. an der Universität Wien. Eine Langversion seines Beitrags erscheint demnächst in der
Zeitschrift „Recht der Wirtschaft“.

("Die Presse", Print-Ausgabe, 09.01.2012)